Вклады в уставные капиталы других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции». Расчеты по финансовым вложениям в другие компании отражаются на отдельном субсчёте счёта 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Вклады в уставные капиталы других акционерных обществ предполагают покупку акций, которые могут быть выпущены в документарной или бездокументарной форме. При выпуске акций в документарной форме в подтверждение вклада организация получит акции или сертификат акций. При выпуске в бездокументарной форме подтверждением внесённого вклада служит выписка из реестра владельцев ценных бумаг.
Для целей бухгалтерского учёта акции оцениваются в сумме фактических затрат на приобретение. Основной составляющей таких затрат является покупная стоимость. Она слагается из номинальной цены и суммы премии, уплаченной продавцу, или скидки, предоставленной продавцом. Кроме того, при покупке акций возникают дополнительные расходы, обусловленные спецификой данного товара. Среди них – оплата услуг инвестиционного консультанта, вознаграждение инвестиционному посреднику (финансовому брокеру) и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением акций.
Затраты на приобретение ценных бумаг должны быть подтверждены соответствующими первичными документами: выписками из реестров акционеров, сертификатами акций, актами приёмки- передачи ценных бумаг, актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг, отчётами брокеров и дилеров о произведённых по поручению инвесторов операций, выписками банка и др.
Кроме денежных средств приобретаемые акции могут оплачиваться путём предоставления иного имущества акционерному обществу. При оплате акций имуществом, отличным от денежных средств, фактическими затратами на приобретение акций признаётся стоимость переданного или подлежащего передаче имущества. На основании п. 3 ст. 34 Закона No 208-ФЗ для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Помимо основных средств, нематериальных активов и иных материальных ценностей вкладом в уставный капитал могут быть и имущественные права. Данная норма закреплена в п. 6 ст. 66 ГК РФ, согласно которому вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку.
Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. По своему усмотрению он вправе совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (п. 2 ст. 209 ГК РФ).
Передачу прав владения и пользования имуществом можно рассматривать как разновидность договора аренды. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
В качестве вклада в уставный капитал могут быть переданы собственные акции, ранее выкупленные у акционеров. С юридической точки зрения такие операции правомерны, так как Законом No 208-ФЗ определено, что акции, выкупленные у акционеров, должны быть реализованы по рыночной стоимости в течение года с даты приобретения. Реализация имущества предполагает прежде всего смену собственника, а в результате внесения акций в уставный капитал и происходит смена собственника. При внесении акций в уставный капитал организации учредитель получает в качестве оплаты акции (доли) в учреждаемой организации.
Безвозмездно полученные акции приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учёту. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена – это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Бухгалтерские записи по учету вложений в уставные капиталы представлены в таблице 9.
Таблица 9 – Корреспонденция счетов по учёту вложений в уставные капиталы других организаций
Пример 8. ООО «Актив» является одним из учредителей ЗАО «Прогресс». В счет вклада в уставный капитал по согласованию с учредителями ООО «Актив» внесло оборудование, требующее монтажа, и получило 100 обыкновенных документарных акций. Номинальная стоимость одной акции – 250 руб. Фактическая себестоимость оборудования составляет 24000 руб. Бухгалтерские записи ООО «Актив» представлены в таблице 10.
Таблица 10 – Корреспонденция счетов по учету вклада в уставный капитал
|
Содержание операции |
Сумма, руб. |
Дебет |
Кредит |
|
|
1. Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал |
24 000 |
58.1 |
76 |
|
|
2. Оборудование, требующее монтажа, передано в счёт вклада в уставный капи- тал |
24 000 |
76 |
07 |
|
|
3. Отражена разница между стоимостью передаваемых активов и их согласованной оценкой |
1 000 |
76 |
91. |
|
Согласно п.п. 4 п. 3 ст. 39 и п.п. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ внесение средств в уставный капитал, не подлежит обложению НДС у учредителя организации. Это объясняется тем, что такая операция не считается реализацией в силу ст. 39 НК РФ.
Если учредитель ввозит на территорию России имущество для передачи в уставный капитал, то в соответствии с п.п. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров является объектом обложения НДС. Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит обложению НДС, установлен ст. 150 НК РФ. В данный перечень включено технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций.
Товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, предназначенные для внесения в уставный (складочный) капитал, не поименованные в ст. 150 НК РФ, подлежат обложению НДС в общеус- тановленном порядке.
Суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию Российской Федерации в качестве вклада в уставный капитал, к вычету не принимаются, поскольку целью приобретения имущества, вносимого в уставный капитал, является формирование уставного капитала, а не использование указанного имущества для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения или для перепродажи.
Если учредитель приобретает имущество для внесения в уставный капитал организации, то суммы налога, уплаченные при его приобретении, не могут быть приняты к вычету из бюджета (ст. 172 НК РФ).
На основании п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
В случае, когда в уставный капитал передается имущество, которое ранее использовалось в производственной деятельности учредителя, суммы НДС, ранее принятые к вычету из бюджета, должны быть восстановлены.
С 01 января 2006 года вступили в силу поправки, внесённые в главу 21 НК РФ законом No 119–ФЗ, которые обязывают восстанавливать НДС при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал.
Для передаваемых основных средств и нематериальных активов сумма НДС подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость передаваемого имущества без учёта переоценки. Не подлежит восстановлению НДС, если основное средство полностью самортизировано или с момента его ввода в эксплуатацию про- шло не менее 15 лет.
Сумма восстановленного НДС передается вновь созданной фирме и отражается в бухгалтерском учёте учредителя проводкой:
Д 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» – К 68 «Расчеты по налогам и сборам» – передан учрежденному обществу восстановленный НДС.
Уплата восстановленного НДС в бюджет сопровождается записью:
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К 51 «Расчетные счета» – перечислен НДС в бюджет.
Пример 9. ОАО «Восток» является акционером ЗАО «Запад». Номинальная стоимость акций ЗАО «Запад», которые должно получить ОАО «Восток», составляет 100 000 руб. Эти акции ОАО «Восток» хочет оплатить оборудованием. По данным независимого оценщика рыночная стоимость оборудования составляет 100 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования по данным бухгалтерского и налогового учета ОАО «Восток» равна 160 000 руб., а сумма амортизации, начисленная к моменту его передачи в собственность ЗАО «Запад», – 110 000 руб. Переоценке оборудование не подвергалось. При его покупке ОАО «Восток» приняло к вычету НДС в сумме
32 000 руб.
В бухгалтерском учете ОАО «Восток» передача оборудования в уставный капитал отражена следующими проводками:
- Д 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции» – К 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ» – 100 000 руб. – отражена задолженность по вкладу в уставный капитал ЗАО «Запад»;
- Д 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – К 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства в эксплуатации» – 160 000 руб. – списана первоначальная стоимость оборудования;
- Д 02 «Амортизация основных средств» – К 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – 110 000 руб. – списана амортизация, начисленная по оборудованию;
- Д 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ» – К 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств» – 50 000 руб. (160 000 – 110 000) – списана остаточная стоимость оборудования;
- Д 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ» – К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – 10 000 руб. (82 000 · 50 000 : 160 000) – восстановлен и передан учрежденному обществу НДС, восстановленный с остаточной стоимости оборудования;
- Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по вкладам в уставные капиталы акционерных обществ» – К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» – 40 000 руб. (100 000 – 50 000 – 10 000) включена в доходы разница между номинальной стоимостью акций и фактическими расходами по их оплате;
- Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – К 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые активы» – 8000 руб. (40 000 руб. · 20%) – начислен постоянный налоговый актив на разницу между номинальной стоимостью акций и фактическими расходами по их оплате.
В бухгалтерском учете у ЗАО «Запад» сделаны такие записи:
- Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты с ОАО «Восток» – К 80 «Уставный капитал» – 100 000 руб. – отражена задолженность ОАО «Восток» по вкладу в уставный капитал;
- Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» – К 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты с ОАО «Восток» – 90 000 руб. – учтено оборудование, полученное от ОАО «Восток» в оценке, согласованной учредителями;
- Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты с ОАО «Восток» – 10 000 руб. – отражен НДС, восстановленный учредителем;
- Д 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» – К 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 10 000 руб. – принят к вычету НДС, восстановленный ОАО «Восток»;
- Д 01 «Основные средства» – К 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 90 000 руб. – введено в эксплуатацию оборудование.
В налоговом учете первоначальная стоимость оборудования составила 50 000 руб.
Восстановленный НДС отражается в бухгалтерском учете у принимающей стороны проводкой:
Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчёты повкладам в уставный капитал» – учтён НДС, восстановленный учредителем.
Налоговый кодекс позволяет новой фирме принять к вычету восстановленный учредителем НДС по имуществу, которое будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п.11, ст.171 и п.8, ст.172 НК РФ).
Восстановленный НДС принимается к вычету у принимающей стороны после принятия на учёт имущества, в том числе основных средств, нематериальных активов, а также имущественных прав (п.8 ст. 172 НК РФ).
По общему правилу в бухучете основные средства, материалы, товары и нематериальные активы отражают в оценке, которая согласована с учредителями. На это указано в пункте 9 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», пункте 8 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и в пункте 9 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». На практике это выглядит следующим образом.
Допустим, акционер хочет оплатить свои акции, передав новой фирме оборудование. Независимый оценщик устанавливает, что рыночная стоимость данного оборудования равна стоимости акций, которые должен оплатить учредитель. Все акционеры с этим согласны. В бухучете вновь созданного общества оборудование отражается по стоимости акций.
А теперь представим, что акционер, руководствуясь новыми требованиями статьи 170 Налогового кодекса РФ, восстановил НДС, приходящийся на остаточную стоимость оборудования. Как отразить этот налог в бухгалтерском учете у нового акционерного общества?
Тут возможно два варианта.
Вариант 1. В учредительном договоре указано, что стоимость акций складывается из согласованной акционерами цены оборудования и восстановленного по нему НДС. Тогда само оборудование будет принято к бухучету по стоимости, которая равна разнице между общей величиной вклада учредителя и суммой восстановленного налога.
Пример 10. Используем условия примера 9. Напомним, что ОАО «Восток» в качестве вклада в уставный капитал ЗАО «Запад» передало оборудование. Также ЗАО «Запад» получило от учредителя восстановленный по оборудованию НДС.
В учредительном договоре сказано, что ОАО «Восток» оплачивает акции ЗАО «Запад» оборудованием, денежная оценка которого составляет 90 000 руб., и восстановленным НДС, который равен 10 000 руб.
У ЗАО «Запад» не возникло затрат по вводу оборудования в эксплуатацию. Оборудование будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
В бухгалтерском учете у ЗАО «Запад» сделаны такие записи:
- Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчёт 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – К 80 «Уставный капитал» – 100 000 руб. – отражена задолженность ОАО «Восток» по вкладу в уставный капитал;
- Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» – К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – 90 000 руб. – учтено оборудование, полученное от ОАО «Восток» в оценке, согласованной учредителями;
- Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – 10 000 руб. – отражен НДС, восстановленный учредителем;
- Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 10 000 руб. – принят к вычету НДС, восстановленный ОАО «Восток»;
- Д 01 «Основные средства» – К 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 90 000 руб. – введено в эксплуатацию оборудование.
- В налоговом учете первоначальная стоимость оборудования составила 50 000 руб.
Но нельзя исключить ситуацию, когда восстановленный НДС в сумме с согласованной ценой вносимого в уставный капитал имущества превысит долю, которая этим имуществом оплачивается. Тогда сумму превышения бухгалтер вновь созданной организации отнесет на добавочный капитал.
Такая методика учета вытекает из разъяснений, данных в письме Минфина России от 9 августа 2004г. No 07-05-12/18. Там разъяснено, что стоимость вклада в новое акционерное общество в части, которая превышает номинальную стоимость оплаченной этим вкладом доли в уставном капитале, относится на добавочный капитал.
Пример 11. Вновь используем условия примера 1, а также условия примера 2. Но предположим, что сумма восстановленного по оборудованию НДС составила не 10 000, а 15 000 руб. В таком случае в бухучете ЗАО «Запад» будут сделаны следующие записи:
- Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – К 80 «Уставный капитал» – 100 000 руб. – отражена задолженность ОАО «Восток» по вкладу в уставный капитал;
- Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» – К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – 90 000 руб. – учтено оборудование, полученное от ОАО «Восток» в оценке, согласованной учредителями;
- Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – 10 000 руб. (100 000 – 90 000) – отра- жен НДС, восстановленный учредителем, в части, которая в сумме с согласованной ценой оборудования не превышает номинальную стоимость акций;
- Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – К 83 «Добавочный капитал» – 5000 руб. (15 000 руб. – 10 000 руб.) – отражен НДС, восстановленный учредителем в части, которая превышает номинальную стоимость акций;
- Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретённым ценностям» – 15 000 руб. – принят к вычету НДС, восстановленный ОАО «Восток»;
- Д 01 «Основные средства» – К 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 90 000 руб. – введено в эксплуатацию оборудование.
Вариант 2. В учредительном договоре не указано, что восстановленный НДС принимается в оплату уставного капитала. По разъяснению Минфина России, в такой ситуации НДС, полученный новой фирмой, увеличивает ее добавочный капитал.
Пример 12. В учредительном договоре сказано, что ООО «Азимут» оплачивает акции ЗАО «Меридиан» оборудованием, денежная оценка которого составляет 200 000 руб. Также ЗАО «Меридиан» получило от учредителя восстановленный по оборудованию НДС – 30 000 руб. Восстановленный НДС в учредительном договоре не упомя- нут.
У ЗАО «Меридиан» не возникло затрат по вводу оборудования в эксплуатацию. Оборудование будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
В бухгалтерском учете у ЗАО «Меридиан» сделаны такие про- водки:
- Д 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – К 80 «Уставный капитал» – 200 000 руб. – отражена задолженность ООО «Азимут» по вкладу в уставный капитал;
- Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» – К 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» – 200 000 руб. – учтено оборудование, полученное от ООО «Азимут» в оценке, согласованной учредителями;
- Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – К 83 «Добавочный капитал» – 30 000 руб. – отражен НДС, восстановленный учредителем;
- Д 68 «Расчёты по налогам и сборам» – К 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – 30 000 руб. – принят к вычету НДС, восстановленный ООО «Азимут»;
- Д 01 «Основные средства» – К 08 «Вложения во внеоборотные активы» – 200 000 руб. – введено в эксплуатацию оборудование.
Очевидно, что первый вариант учета «входного» НДС выгоднее второго. Ведь, снизив за счет восстановленного налога первоначальную стоимость полученного от учредителя основного средства, новая фирма экономит на налоге на имущество. Причем такой способ экономии абсолютно законен, поскольку объект принимается к учету по той стоимости, которая согласована учредителями.
Серьезная проблема с восстановленным НДС возникнет, если вновь созданная фирма работает по упрощенной системе, уплачивает ЕНВД или имеет льготу по НДС. Во всех этих случаях налог, восстановленный учредителем, к вычету принять нельзя. Более того, у учрежденной компании нет права включить этот НДС в стоимость полученного имущества (или имущественных прав). Дело в том, что в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ дан исчерпывающий перечень ситуаций, когда «входной» НДС учитывается в стоимости полученных ценностей. Однако все эти ситуации предполагают, что данный налог предъявлен продавцом товаров (работ, услуг, имущест- венных прав). Понятно, что вклад в уставный капитал никакого отношения к купле-продаже не имеет. Значит, для случая с НДС, восстановленным при передаче имущества в уставный капитал, пункт 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ не подходит. А раз так, то и налогооблагаемую прибыль этот налог не уменьшает (п. 1 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
«Упрощенщик» же не сможет исключить НДС, восстановленный учредителем, из своего налогооблагаемого дохода, поскольку данный расход не указан в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Напомним, что эта статья позволяет учесть в расходах только НДС по оплаченным товарам (работам, услугам).